近期，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出了《關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào))，就我國(guó)政府對(duì)外簽署的避免雙重征稅協(xié)定(簡(jiǎn)稱“稅收協(xié)定”)中涉及的有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)、海運(yùn)和空運(yùn)、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款，以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等事項(xiàng)進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。

要點(diǎn)一：構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)限由“六個(gè)月”統(tǒng)一為“183天”

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在稅收協(xié)定中，對(duì)勞務(wù)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，通常在條款中約定：企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員在締約國(guó)一方提供“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”的勞務(wù)活動(dòng)，如果表述為“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月以上為限”的，其中“六個(gè)月”自2018年4月1日起，統(tǒng)一按照“183天”執(zhí)行。在執(zhí)行過程中，還要注意三個(gè)問題：

一是連續(xù)或累計(jì)的起始時(shí)間怎么確定?勞務(wù)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，是以企業(yè)派遣的雇員第一天抵達(dá)中國(guó)之日起到該項(xiàng)目完成并交付日期止的期間里，企業(yè)派遣雇員的停留總天數(shù)。對(duì)于派遣多名雇員的，對(duì)同一時(shí)間段內(nèi)同一批人員的工作不分別計(jì)算。

二是“任何十二個(gè)月”如何確定起點(diǎn)?對(duì)于“任何十二個(gè)月”的計(jì)時(shí)起點(diǎn)，同樣也是自企業(yè)派遣的雇員第一天抵達(dá)中國(guó)之日起計(jì)算。如締約國(guó)企業(yè)派遣雇員到締約國(guó)另一方從事勞務(wù)活動(dòng)，第一批工作人員自2017年5月14日到達(dá)中國(guó)，則該項(xiàng)目是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定中“任何十二個(gè)月”自2017年5月14日起計(jì)算，第一個(gè)十二個(gè)月為“2017年5月14日到2018年5月13日?！?/p>

三是持續(xù)多年的項(xiàng)目如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)?勞務(wù)活動(dòng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定是以“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”為對(duì)象的，如果同一個(gè)項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，是不能將其中的每一個(gè)“任何十二個(gè)月”視同判定對(duì)象。如果同一個(gè)項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，只要其中某一個(gè)“十二個(gè)月”期間派雇員來中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)超過183天，就應(yīng)判定該企業(yè)在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

要點(diǎn)二：國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入范圍擴(kuò)大

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自2018年4月1日起，無論稅收協(xié)定中“海運(yùn)和空運(yùn)條款”有無規(guī)定，企業(yè)以附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用、保存或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱(包括拖車和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備)等租賃業(yè)務(wù)取得的收入，應(yīng)視同國(guó)際運(yùn)輸收入處理。其中“附屬”應(yīng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

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1.企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料能夠證明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)為國(guó)際運(yùn)輸;

2.企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)是其在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)時(shí)，從事的對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)較小但與主營(yíng)業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)或所得來源的活動(dòng);

3.在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)從事附屬業(yè)務(wù)取得的收入占其國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)總收入的比例原則上不超過10%。

要點(diǎn)三：非專門從事國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)取得的國(guó)際運(yùn)輸收入可適用稅收協(xié)定

非專門從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入屬于國(guó)際運(yùn)輸收入，也適用“在來源國(guó)免予征稅”。對(duì)于非專門從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)，其取得的附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用、保存或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱(包括拖車和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備)等租賃業(yè)務(wù)取得的收入，因不滿足“附屬”條件中的“企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料能夠證明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)為國(guó)際運(yùn)輸”，而不能視同國(guó)際運(yùn)輸收入處理，但適用稅收規(guī)定。

要點(diǎn)四：涉及“演藝人員活動(dòng)”和“運(yùn)動(dòng)員活動(dòng)”的事項(xiàng)

自2018年4月1日起，我國(guó)政府對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中規(guī)定，“演藝人員活動(dòng)”包括：演藝人員從事的舞臺(tái)、影視、音樂等各種藝術(shù)形式的活動(dòng);以演藝人員身份開展的其他個(gè)人活動(dòng);具有娛樂性質(zhì)的涉及政治、社會(huì)、宗教或慈善事業(yè)的活動(dòng)。演藝人員活動(dòng)不包括會(huì)議發(fā)言，以及以隨行行政、后勤人員身份開展的活動(dòng)。

“運(yùn)動(dòng)員活動(dòng)”不僅包括參加賽跑、跳高、游泳等傳統(tǒng)體育項(xiàng)目的活動(dòng)，還包括參加高爾夫球、賽馬、足球、板球、網(wǎng)球、賽車等運(yùn)動(dòng)項(xiàng)目的活動(dòng)，以及參加臺(tái)球、象棋、橋牌比賽、電子競(jìng)技等具有娛樂性質(zhì)的賽事的活動(dòng)。

要點(diǎn)五：境內(nèi)合伙企業(yè)的境外合伙人適用稅收協(xié)定

我國(guó)《合伙企業(yè)法》及《外國(guó)企業(yè)或者個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第567 號(hào))規(guī)定：合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。外國(guó)企業(yè)或者個(gè)人(簡(jiǎn)稱“境外合伙人”)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵守《合伙企業(yè)法》以及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，符合有關(guān)外商投資的產(chǎn)業(yè)政策。

依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其本身不是中國(guó)所得稅的納稅人。境內(nèi)合伙企業(yè)的境外合伙人為稅收協(xié)定締約對(duì)方居民的，同時(shí)按照締約對(duì)方稅法，該合伙人在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得被視為其居民的所得的部分，可以在中國(guó)享受協(xié)定待遇。

要點(diǎn)六：“合伙企業(yè)”如何適用稅收協(xié)定

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《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法第一條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。

因此，依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的，不屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)”，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，確定為“非居民企業(yè)”納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅。

自2018年4月1日起，除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。該企業(yè)申請(qǐng)享受稅收協(xié)定時(shí)，不僅需要依法報(bào)送的由締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，還需要提供相關(guān)資料，證明其該“依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)”，是締約對(duì)方的居民納稅人，依據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對(duì)方負(fù)有納稅義務(wù)。如果締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法未規(guī)定“依照外國(guó)(地區(qū))法律成立的合伙企業(yè)”的居民納稅義務(wù)，則不能充分證明該合伙企業(yè)為稅收協(xié)定意義上的締約對(duì)方居民。