全面營改增以后，全行業(yè)納入了增值稅的征收范圍， 但仍然有無法通過抵扣機制避免重復(fù)征稅的情況存在， 因此有了差額征稅的辦法，對于差額征稅，除了要記住哪些項目可以差額征稅外，發(fā)票的開具也是難點。差額征稅發(fā)票開具分兩種類型：

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一、正常開票(全額開)

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這種方法銷售方差額納稅，購買方全額抵扣稅款，減輕了銷售方不能取得進項發(fā)票的稅負問題，又使購買方的利益不受影響。

案例1：A公司將一項工程發(fā)包給B公司，工程造價1000萬元。B公司把其中的200萬分包給C公司，B公司采取簡易計稅，B公司收到工程款1000萬，開具發(fā)票上的稅額為1000/1.03*3%=29.12，差額納稅=(1000-200)/1.03=23.3，A公司取得發(fā)票的進項稅額為29.12。

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(一)體現(xiàn)在分錄上：

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1.B公司收到款項，全額開票

借：銀行存款 1000

貸：工程結(jié)算970.88

應(yīng)交稅費——簡易計稅 29.12(=970.88*3%)

2、取得分包發(fā)票，差額納稅

借：工程施工——合同成本 194.18

應(yīng)交稅費——簡易計稅 5.82

貸：銀行存款 200

B公司差額納稅=29.12-5.82=23.3

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(二)體現(xiàn)在申報上，通過服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目的填寫實現(xiàn)差額納稅。

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1、填寫附表三(服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細)第3列本期發(fā)生額填200。

2、填寫附表一(銷售明細表)，第12列服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目本期實際扣除金額填200萬，扣除后含稅銷售額800萬，銷項(應(yīng)納稅額)23.3萬。

3、填寫主表一，簡易計稅辦法計算的應(yīng)納稅額23.3萬，應(yīng)納稅額合計23.3萬。

案例2：房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品售價1110萬元，假設(shè)土地成本666萬元，開具增值稅專用發(fā)票注明銷項稅額110萬元，進項稅額30萬元。

銷售方差額納稅=(1110-666)÷(1+11%)×11%=44萬元;購買方全額抵扣進項稅額110萬。

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會計分錄：

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(1)銷售開發(fā)產(chǎn)品時：

借：銀行存款 1110

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)110

(2)購入土地時：

借：開發(fā)成本—土地 666

貸：銀行存款 666

(3)差額扣稅時：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)66

貸：主營業(yè)務(wù)成本 66

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(四)正常開票的差額征稅項目

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1、中國證券登記結(jié)算公司的銷售額。不包括以下資金項目：按規(guī)定提取的證券結(jié)算風(fēng)險基金;代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息;結(jié)算過程中代收代付的資金交收違約罰息。(財稅【2016】39號)

2、建筑服務(wù)預(yù)繳以及建筑服務(wù)簡易計稅可扣除支付的分包款。(財稅【2016】36號文附件2)

3、房地產(chǎn)銷售，一般計稅可扣除當(dāng)期允許扣除的土地價款。(財稅【2016】36號文附件2)

4、符合規(guī)定的試點納稅人提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。(財稅【2016】36號文附件2)

5、符合規(guī)定的試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。(財稅【2016】36號文附件2)

6、提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅。(總局公告2016年54號)

7、納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅【2016】47號)

8、自2018年1月1日起，航空運輸銷售代理企業(yè)提供境外航段機票代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機票結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額。(財稅〔2017〕90號)

9、試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。(財稅【2016】36號文附件2)

10、航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。(財稅【2016】36號文附件2)

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二、不得開具增值稅專用發(fā)票(差額開)

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銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，體現(xiàn)了銷售方征多少增值稅，購買方抵多少增值稅的原理。

案例3：某一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)選擇適用差額征稅，含稅銷售額100 萬元，扣除額80萬元，征收率5%。不得開具專用發(fā)票，是指扣除額80萬部分不得開具，企業(yè)有兩種開票方式，第一種是開一張100萬的普通發(fā)票，申報時扣除差額80萬(申報表填寫同案例1)，如;第二種是開一張80萬的普通發(fā)票和一張20萬的專用發(fā)票(金額19.05，稅額0.95，稅率5%)，申報時扣除差額。這種方法下銷售方差額納稅(100-80)/1.05*5%=0.95，購買方差額扣抵稅款0.95萬。

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不得開專票的項目有：

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1、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財稅【2016】36號文附件2)理解：代付款發(fā)票由收款單位開具。

2、試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財稅【2016】36號文附件2)理解：承租方購進有形動產(chǎn)時已抵扣，出租時不征增值稅，如果回租時開具增值稅專用發(fā)票，會造成重復(fù)抵扣。

3、旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財稅【2016】36號文附件2)理解：代付款發(fā)票由收款單位或個人開具。

4、納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財稅【2016】47號)

5、安保服務(wù)包括場所住宅保安、特種保安、安全系統(tǒng)監(jiān)控、提供武裝守護押運服務(wù)以及其他安保服務(wù)。納稅人提供安全保護服務(wù)，比照勞務(wù)派遣服務(wù)政策執(zhí)行。(財稅【2016】68號)

6、納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財稅【2016】47號)

7、中國移動通信集團公司、中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構(gòu)接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構(gòu)捐款后的余額為銷售額。其接受的捐款，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財稅【2016】39號)

8、納稅人提供簽證代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務(wù)接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使(領(lǐng))館的簽證費、認證費后的余額為銷售額。向服務(wù)接受方收取并代為支付的簽證費、認證費，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(總局公告2016年第69號)

9、納稅人代理進口按規(guī)定免征進口增值稅的貨物，其銷售額向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(總局公告2016年第69號)

10、境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展考試，教育部考試中心及其直屬單位提供的教育輔助服務(wù)，以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷售額，就代為收取并支付給境外單位的考試費統(tǒng)一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取并支付給境外單位的考試費，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(總局公告2016年第69號)

11、金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，不得開具增值稅專用發(fā)票。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財稅【2016】36號文附件2)理解：購買方不憑票抵扣，可根據(jù)“賣出價-買入價”差額征稅。

12、納稅人銷售取得(不含自建)的不動產(chǎn)，適用(或選擇適用)簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。(財稅【2016】36號文附件2)

13、北京市、上海市、廣州市和深圳市，個人將購買2年以上(含2年)的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅。(財稅【2016】36號文附件3)

第12和13項可選擇差額征稅功能開票，也可以全額開普票。

案例4：一般納稅人A，將其2016年4月30日前購入的不動產(chǎn)出售給一般納稅人B，取得含稅收入2000萬元，不動產(chǎn)購入原價1200萬元，選擇簡易計稅方法，乙公司要求開具增值稅專用發(fā)票。A應(yīng)納增值稅=(2000-1200)÷(1+5%)×5%=38.10萬元，A不動產(chǎn)銷售額=2000-38.10=1961.90萬元。A開發(fā)票給B開具有兩種方法，一種是開具2000萬元的普通發(fā)票給B;第二種是使用差額開票功能開具增值稅專用發(fā)票，票面價稅合計2000萬元，稅額38.10萬元，金額1961.90萬元。

依據(jù)：總局公告2016年第23號文件規(guī)定：按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票(財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額(或含稅評估額)和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票不得與其他應(yīng)稅行為混開。

為什么僅寫12,13項允許使用差額開票功能，因為國家稅務(wù)總局貨勞司2016年10月14日回復(fù)旅游服務(wù)業(yè)差額征稅政策：選擇差額征稅政策的業(yè)務(wù)如需開具增值稅專用發(fā)票，開具兩張發(fā)票：差額部分開具增值稅普通發(fā)票，非差額部分開具增值稅專用發(fā)票;開具增值稅普通發(fā)票，即全額開具普通發(fā)票即可，兩種方式均不使用“差額開票”功能。