近期，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào))(以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告)，對(duì)于政策調(diào)整涉及的征管問(wèn)題進(jìn)行了明確。但是由于18號(hào)公告內(nèi)容豐富、言簡(jiǎn)意賅，部分財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)后產(chǎn)生了諸多理解上的困惑，今天小編通過(guò)本文梳理出以下6大誤區(qū)，幫助大家更好地在實(shí)務(wù)中進(jìn)行理解和把握~

誤區(qū)一：所有的一般納稅人均可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人

18號(hào)公告規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十三條和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條的有關(guān)規(guī)定，登記為一般納稅人”。

根據(jù)上述規(guī)定，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))文件不在適用范圍之列，因此銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)(以下稱應(yīng)稅行為)的一般納稅人不符合18號(hào)公告規(guī)定之條件，不能轉(zhuǎn)登記為一般納稅人。

誤區(qū)二：自行登記的一般納稅人不可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人

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《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十三條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人以外的納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定。具體認(rèn)定辦法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)制定。小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人，依照本條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。”

根據(jù)上述條款授權(quán)，《增值稅一般納稅人登記管理辦法 》(國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào))第三條規(guī)定，“年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記?！?/p>

18號(hào)公告明確了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十三條登記的一般納稅人，屬于轉(zhuǎn)登記小規(guī)模納稅人的前提條件之一。因此年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，自行申請(qǐng)辦理一般納稅人登記后，未達(dá)到500萬(wàn)元銷售額也可以申請(qǐng)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

誤區(qū)三：轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個(gè)月或者連續(xù)4個(gè)季度累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額不含免稅銷售額

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《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào))第二條規(guī)定，“……本辦法所稱年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月或四個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報(bào)銷售額、稽查查補(bǔ)銷售額、納稅評(píng)估調(diào)整銷售額……”，并未明確免稅銷售額是否屬于應(yīng)征增值稅銷售額。

但是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理若干事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第6號(hào))對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了明確：“《辦法》第二條所稱‘納稅申報(bào)銷售額’是指納稅人自行申報(bào)的全部應(yīng)征增值稅銷售額，其中包括免稅銷售額和稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票銷售額?！?/p>

從稅法原理角度來(lái)理解，免稅銷售額本身屬于應(yīng)征增值稅范疇，國(guó)家出于支持某些特定行業(yè)發(fā)展的目的，給予了免稅待遇，理應(yīng)計(jì)入應(yīng)征增值稅銷售額中。因此，轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個(gè)月或者連續(xù)4個(gè)季度累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額包括免稅銷售額。

誤區(qū)四：轉(zhuǎn)登記納稅人轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，一律計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算

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在18號(hào)公告中，對(duì)于轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，劃分為轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得發(fā)票，以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期尚未取得發(fā)票兩類情況，并提出了不同的處理方式。其中“轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)通過(guò)增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行選擇確認(rèn)或認(rèn)證后稽核比對(duì)相符”。

對(duì)于上述規(guī)定，有人將其理解為轉(zhuǎn)登記納稅人在轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，一律計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。這種理解是錯(cuò)誤的。18號(hào)公告明確限定為尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額方才計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。因此，如果納稅人在轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的納稅申報(bào)期結(jié)束前，增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣不受影響，依然可以通過(guò)增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)勾選確認(rèn)或認(rèn)證，抵減本期實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。

如果企業(yè)取得的專用發(fā)票未在當(dāng)期申報(bào)抵扣，由于轉(zhuǎn)登記納稅人在下期轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，將采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，此時(shí)尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額抵減，只能計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算，等待符合18號(hào)公告條件時(shí)才可繼續(xù)抵減。

案例1：甲企業(yè)為商貿(mào)企業(yè)一般納稅人，符合18號(hào)公告轉(zhuǎn)登記小規(guī)模納稅人的條件。2018年4月，該企業(yè)不含稅銷售額為100萬(wàn)元，取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票15萬(wàn)元未在本期申報(bào)抵扣，前期留抵為10萬(wàn)元。4月應(yīng)納稅額=100*17%-10=7萬(wàn)元，15萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。

誤區(qū)五：計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，可以抵減轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人期間形成的應(yīng)納稅額

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按照18號(hào)公告規(guī)定，“當(dāng)轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起發(fā)生銷售折讓、中止或者退回時(shí)，調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。調(diào)整后的應(yīng)納稅額大于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報(bào)的應(yīng)納稅額形成的少繳稅款，從“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中抵減;抵減后仍有余額的，計(jì)入發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報(bào)繳納?！?/p>

對(duì)于上述內(nèi)容，我們應(yīng)理解為轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期形成的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只能抵減轉(zhuǎn)登記納稅人在作為一般納稅人期間，由于銷售折讓、中止或者退回時(shí)產(chǎn)生的少繳稅款。即使此時(shí)待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于少繳稅款，由于納稅人處于不同身份時(shí)計(jì)稅方式不同，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額余額只能繼續(xù)放在“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，而不能抵減轉(zhuǎn)登記納稅人在小規(guī)模納稅人期間形成的應(yīng)納稅額。原因是，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十一條規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

案例2：甲企業(yè)2018年4月轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，15萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。5月，甲企業(yè)成為小規(guī)模納稅人，不含稅銷售額為30萬(wàn)元，當(dāng)月應(yīng)納稅額為30*3%=0.9萬(wàn)元，5月，甲企業(yè)退回4月份購(gòu)進(jìn)存貨50萬(wàn)元，4月份進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出8.5萬(wàn)元，實(shí)際少繳稅款8.5萬(wàn)元。由于待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬(wàn)元，抵減前期少繳稅款后仍有6.5萬(wàn)元余額。5月，甲企業(yè)作為小規(guī)模納稅人，當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅額為0.9萬(wàn)元，不得使用待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額余額6.5萬(wàn)元抵減，仍需繳納0.9萬(wàn)元稅款。

誤區(qū)六、納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人后不能開(kāi)具一般納稅人適用稅率的專用發(fā)票

18號(hào)公告明確指出，轉(zhuǎn)登記納稅人自轉(zhuǎn)登記日的下期起，由于納稅人身份發(fā)生轉(zhuǎn)換，發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，只能按照征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，月銷售額超過(guò)3萬(wàn)元(或季銷售額超過(guò)9萬(wàn)元)的鑒證咨詢業(yè)、住宿業(yè)、工業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人可以通過(guò)新系統(tǒng)自行開(kāi)具征收率3%的增值稅專用發(fā)票。

但是18號(hào)公告同時(shí)規(guī)定，“對(duì)于在一般納稅人期間發(fā)生的增值稅應(yīng)稅銷售行為，未開(kāi)具增值稅發(fā)票需要補(bǔ)開(kāi)的，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率或者征收率補(bǔ)開(kāi)增值稅發(fā)票?！?這是國(guó)家為防止由于納稅人身份轉(zhuǎn)換，造成下游無(wú)法取得足額的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，給納稅人造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失而規(guī)定的。為落實(shí)上述政策目的，18號(hào)公告規(guī)定：“轉(zhuǎn)登記納稅人可以繼續(xù)使用現(xiàn)有稅控設(shè)備開(kāi)具增值稅發(fā)票，不需要繳銷稅控設(shè)備和增值稅發(fā)票?！币虼耍D(zhuǎn)登記納稅人雖然屬于小規(guī)模納稅人身份，但是在符合條件的前提下，仍然可以開(kāi)具原本只有一般納稅人才可開(kāi)具的17%、16%、13%、11%、10%、6%稅率的增值稅專用發(fā)票。

總結(jié)

由于當(dāng)前稅制改革在繼續(xù)推進(jìn)中，本文從納稅人的角度出發(fā)，選取了6個(gè)納稅人咨詢最多的問(wèn)題集中解答，希望能幫助財(cái)稅人員領(lǐng)會(huì)新政策的精神實(shí)質(zhì)，最大程度地規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，享受政策紅利。