近日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財稅〔2018〕32號)規(guī)定，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。其中，所謂“從5月1日起”，指納稅義務(wù)發(fā)生時間，即凡是納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之前的，一律適用原來17%、11%的稅率納稅，按照原稅率開具發(fā)票;相反，凡是納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之后的，則適用調(diào)整后的16%、10%新稅率納稅，按照新稅率開具發(fā)票。

在會計處理方面，《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》〔財會(2016)22號〕規(guī)定，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。

企業(yè)實際經(jīng)營中，存在2018年5月1日前，按照國家統(tǒng)一會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，按照17%、11%計算相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，但按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在2018年5月1日后，需要按照16%、10%計算得出相關(guān)銷項稅額，即：轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)” 科目和當時“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目確認額會不相等，“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目會存在余額。針對上述余額結(jié)合實際案例分析其會計處理。

例：某建筑企業(yè)屬于一般納稅人，其中A施工項目按照一般計稅方法計稅，于2017年3月開工，2017年6月20日工程項目完工，與業(yè)主一次性辦理工程價款結(jié)算，不含增值稅的工程價款為1000萬元，增值稅稅額110萬元，業(yè)主同時支付了90%的工程價款， A建筑企業(yè)開具90%的工程價款的增值稅專用發(fā)票，其余部分作為保證金于第二年2018年6月30日前支付。根據(jù)上述業(yè)務(wù)，該公司辦理工程價款結(jié)算，收到部分工程款時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理 ：(單位：萬元，下同)

借：銀行存款 999

應(yīng)收賬款 111

貸：工程結(jié)算—A項目 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額) 99

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 11

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)規(guī)定，該筆保證金未開具發(fā)票，以建筑企業(yè)實際收到保證金的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間，建筑企業(yè)于2018年6月28日收到保證金，其納稅義務(wù)發(fā)生在2018年5月1日后，則適用調(diào)整后10%的新稅率納稅和開具增值稅發(fā)票。

?

第一種情況：建筑企業(yè)于2018年6月28日收到該筆保證金，其含增值稅保證金未變化，即稅率調(diào)整過程含稅銷售額未發(fā)生變化，“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的余額屬于前期處理過程中“多計提”的銷項稅額，再者增值稅屬于價外稅性質(zhì)，應(yīng)調(diào)整“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目，則會計處理如下：

?

借：銀行存款 111

貸：應(yīng)收賬款 111

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 11

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額) 10.09[111÷(1+10%)×10%]

工程結(jié)算——A項目 0.91

?

第二種情況：建筑企業(yè)于2018年6月28日收到該筆保證金，雙方友好協(xié)商下，含增值稅保證金按照新稅率進行調(diào)整，即保證金額為110萬元[100×(1+10%)]，即稅率調(diào)整過程含稅銷售額發(fā)生變化，“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的余額屬于含增值稅金額調(diào)整，應(yīng)調(diào)整“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，則會計處理如下：

?

借：銀行存款 110

貸：應(yīng)收賬款 110

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 11

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額) 10

應(yīng)收賬款 1